Art. 3 Besluit Ondernemingsfaciliteiten — Inbreng of omzetting van een onderneming (artikel 15, eerste lid, onderdeel e, WBR)

Een verkrijging krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap zonder een in aandelen verdeeld kapitaal dan wel krachtens een omzetting van een onderneming in de vorm van een NV of BV, is onder voorwaarden vrijgesteld van overdrachtsbelasting (artikel 15, eerste lid, onderdeel e, WBR). De voorwaarden bij deze vrijstelling zijn nader uitgewerkt in de artikelen 4 en 5 UBBR. De onderdelen 3.1 tot en met 3.10 bevatten het beleid over de toepassing van deze vrijstelling. De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, WBR is alleen van toepassing als alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa (inclusief de onroerende zaken) en passiva die een functie vervullen in de onderneming worden ingebracht. Als slechts de economische eigendom van onroerende zaken wordt ingebracht, is de vrijstelling niet van toepassing. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed. Ik keur goed dat voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, WBR kan worden volstaan met de inbreng van de economische eigendom van de onroerende zaken. Dit in aanvulling op het bepaalde in artikel 4, eerste lid, en artikel 5, eerste lid, UBBR. Als de juridische eigendom van die onroerende zaken later alsnog in de onderneming wordt ingebracht, is de vrijstelling niet van toepassing. Er wordt dan geen onderneming (met bijbehorende onroerende zaken) ingebracht, maar alleen een los activum. Voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 1, WBR geldt onder meer het volgende vereiste. De inbreng moet plaatsvinden tegen bijschrijving op de kapitaalrekening van de vennootschap van een bedrag dat ten minste 90 procent is van de waarde in het economische verkeer van het vermogen van de ingebrachte onderneming dan wel de boekwaarde van dat vermogen, zoals die geldt voor de heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting, in gevallen waarin de ondernemer inbrengt met voorbehoud van stille reserves (zie artikel 4, eerste lid, UBBR). De bovengenoemde bepaling brengt mee dat de vrijstelling niet kan worden toegepast als de inbreng van het ondernemingsvermogen plaatsvindt deels tegen de waarde in het economische verkeer en deels tegen boekwaarde onder voorbehoud van stille reserves. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed. Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 1, WBR van toepassing is als bij de inbreng van de onderneming één of meer tot deze onderneming behorende vermogensbestanddelen worden ingebracht tegen de boekwaarde, zoals die geldt voor de heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting, onder voorbehoud van de stille reserves. Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden: De overige vermogensbestanddelen van de onderneming worden ingebracht tegen bijschrijving van (minimaal 90%) van de waarde in het economische verkeer. Deze overige vermogensbestanddelen worden niet buiten de boeken om vergoed. Aan de overige voorwaarden van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 1, WBR in samenhang met artikel 4 UBBR wordt voldaan. De goedkeuring geldt ook als bij de inbreng van één of meer vermogensbestanddelen een deel van de stille reserves wordt voorbehouden. De inbreng van die vermogensbestanddelen vindt dan plaats tegen de boekwaarde vermeerderd met het niet voorbehouden deel van de stille reserves. De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, WBR bij inbreng van een onderneming in een NV of BV is volgens de tekst van de wet alleen van toepassing als de inbreng van het ondernemingsvermogen plaatsvindt in een daartoe nieuw opgerichte vennootschap. In de praktijk wordt de onderneming ook wel ingebracht in een bestaande NV of BV. Ik acht het niet gewenst dat de vrijstelling dan niet kan worden toegepast. Daarom keur ik het volgende goed. Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, WBR ook van toepassing is bij inbreng van het ondernemingsvermogen in een bestaande NV of BV. Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden: Zowel op het voor de heffing van de inkomsten- en vennootschapsbelasting relevante tijdstip van overgang van de onderneming als op het voor de overdrachtsbelasting relevante tijdstip van inbreng van het ondernemingsvermogen is (zijn) uitsluitend de inbrenger(s) aandeelhouder van de NV of BV, waarin wordt ingebracht. Het vervreemdingsverbod van artikel 5, derde lid, UBBR betreft alle aandelen die de inbrenger(s) direct na de inbreng heeft (hebben) in de NV of BV, waarin is ingebracht. Aan de overige voorwaarden van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, WBR in samenhang met artikel 5 UBBR wordt voldaan. In onderdeel 9 van het besluit van 23 november 2018, nr. 2018-115091 (Stcrt. 2018, 68647), heb ik voor de inkomstenbelasting een goedkeuring opgenomen voor de exploitatie van een windturbine of zonnepanelen op ondergrond die onderdeel uitmaakt van een andere onderneming van dezelfde belastingplichtige. Het betreft de situatie waarin grond aan de onderneming van de belastingplichtige wordt onttrokken en wordt aangewend voor de exploitatie van een windturbine of zonnepanelen in een andere onderneming van dezelfde belastingplichtige, waardoor een sfeerovergang plaatsvindt die tot afrekening leidt. In dat besluit wordt voor zover nodig in dat geval goedgekeurd dat de grond als niet onttrokken wordt aangemerkt. Op grond van deze goedkeuring blijft de ondergrond, voor de toepassing van de inkomstenbelasting, behoren tot het bedrijfsvermogen van de onderneming. De goedkeuring brengt mee dat de andere onderneming, zonder de ondergrond van de windturbine of zonnepanelen, kan worden ingebracht in een NV of BV. Voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, WBR acht ik het in dit verband gewenst om eenzelfde lijn te volgen als voor de inkomstenbelasting. Daarom keur ik het volgende goed. Ik keur voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2˚, WBR onder voorwaarden goed dat de inbreng in een NV of BV van een onderneming die een windturbine of zonnepanelen exploiteert, kan plaatsvinden met uitzondering van de tot die onderneming behorende ondergrond van de windturbine of zonnepanelen. Ook keur ik goed dat de genoemde vrijstelling van toepassing is als ten behoeve van de NV of BV bij de inbreng een recht van opstal op de ondergrond van de windturbine of zonnepanelen wordt gevestigd. De vrijstelling geldt dan ook voor de vestiging van het recht van opstal ter gelegenheid van de inbreng. Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden: De onderneming die een windturbine of zonnepanelen exploiteert is een afzonderlijke onderneming ten opzichte van de andere onderneming(en) van dezelfde ondernemer. Alle overige activa en passiva die een functie vervullen in deze afzonderlijke onderneming worden ingebracht. Aan de overige vereisten voor toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2˚, WBR in samenhang met artikel 5 UBBR wordt voldaan. De goedkeuring heeft geen betrekking op de inbreng in de NV of BV van de economische eigendom van de windturbine of van de zonnepanelen met ondergrond. In dat geval kan mogelijk de goedkeuring van onderdeel 3.1 van dit besluit gelden. Voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2˚, WBR is onder meer vereist dat de inbreng van het ondernemingsvermogen in de NV of BV plaatsvindt tegen toekenning van aandelen (zie artikel 5, eerste lid, UBBR). Naast de toekenning van aandelen is een creditering aan de inbrenger van een bedrag in geld mogelijk van maximaal 10% van de waarde van hetgeen op de aandelen is gestort (zie artikel 5, tweede lid, UBBR). Als de omzetting voor de inkomstenbelasting plaatsvindt met toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 (geruisloze omzetting), kan de waarde van de creditering worden gesteld op het bedrag waarvoor de ondernemer op grond van de aan de geruisloze omzetting verbonden voorwaarden wordt gecrediteerd (zie artikel 5, tweede lid, UBBR). Als bij de omzetting van een onderneming een bestaande fiscale oudedagsreserve wordt omgezet in een lijfrente op de voet van artikel 3.128 Wet IB 2001, wordt dit niet als een creditering aangemerkt. Als de onderneming voor de inkomstenbelasting ruisend wordt omgezet, moet voor de toepassing van artikel 5, tweede lid, UBBR worden vastgesteld welke waarde op aandelen wordt gestort. Bij de vaststelling van deze waarde wordt geen rekening gehouden met de door de inbrenger materieel verschuldigde belastingschulden. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed. Indien en voor zover bij een ruisende omzetting van een onderneming voor de inkomstenbelasting een creditering wordt opgenomen voor de door de inbrenger verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, keur ik goed dat deze niet wordt aangemerkt als een creditering in de zin van artikel 5, tweede lid, UBBR. Als de onderneming voor de inkomstenbelasting ruisend wordt omgezet, is de inbrenger inkomstenbelasting verschuldigd over de daarbij door hem gerealiseerde stakingswinst. Als de inbrenger ten laste van de stakingswinst lijfrentevoorzieningen bedingt van de NV of BV, kan de waarde van deze lijfrentevoorzieningen op een hoger bedrag uitkomen dan het bedrag van het crediteringsmaximum van 10%. Ingevolge artikel 5, tweede lid, UBBR is de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2˚, WBR dan niet van toepassing. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed. Voor de toepassing van artikel 5, tweede lid, UBBR keur ik onder voorwaarden het volgende goed. Naast de toekenning van aandelen mag een bedrag aan de inbrenger worden gecrediteerd ter waarde van de door hem ten laste van de stakingswinst bedongen lijfrentevoorziening. Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden. De waarde van de toegekende lijfrentevoorzieningen komt in de plaats van het crediteringsmaximum van 10% als bedoeld in artikel 5, tweede lid, UBBR. De premies voor lijfrenten worden bij de inbrenger in aanmerking genomen overeenkomstig de artikelen 3.127 en 3.129 Wet IB 2001. De NV of BV treedt op als toegelaten aanbieder van lijfrenten als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2˚, Wet IB 2001. Voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, WBR gelden continuïteitseisen. Zo geldt een aanhoudingseis ten aanzien van de bij de omzetting van de onderneming toegekende aandelen. Op grond hiervan is de niet geheven belasting alsnog verschuldigd als de inbrenger binnen drie jaren na de omzetting niet meer in het bezit is van alle bij of in verband met de omzetting verkregen aandelen (artikel 5, derde lid, UBBR). De omzetting van de onderneming kan hebben plaatsgevonden met een inbreng door meerdere inbrengers. Als één of meer van deze inbrengers niet voldoen aan de aanhoudingseis, is de verkrijgende NV of BV de bij omzetting van de onderneming niet geheven belasting alsnog verschuldigd voor het gedeelte van de aandelen dat is uitgereikt aan de inbrenger(s) die niet aan de aanhoudingseis heeft (hebben) voldaan. Voor het gedeelte van de aandelen dat is uitgereikt aan de inbrenger(s) die blijft (blijven) voldoen aan de aanhoudingseis, blijft de vrijstelling onder de bestaande voorwaarden van toepassing. Het is mogelijk de bij of in verband met de omzetting van de onderneming verkregen aandelen te certificeren door overdracht van de aandelen aan een administratiekantoor. Deze overdracht vindt plaats tegen afgifte van certificaten van aandelen. In het geval de overdracht plaatsvindt binnen drie jaren na de omzetting, wordt niet meer voldaan aan de aanhoudingseis van artikel 5, derde lid, UBBR. De door toepassing van de vrijstelling niet geheven overdrachtsbelasting is dan alsnog verschuldigd. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed. Ik keur onder voorwaarden goed dat het bepaalde in artikel 5, derde lid, UBBR buiten toepassing blijft in geval van overdracht van de aandelen aan een administratiekantoor tegen afgifte van certificaten van aandelen (certificering). Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden. De certificaten kunnen worden vereenzelvigd met de onderliggende aandelen. Voor wat betreft de uitleg van het begrip ‘vereenzelviging’ en voor de omschrijving van de daarbij te stellen voorwaarden wordt aangesloten bij onderdeel 4.4 van het besluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt, 2018, 15751). Voor de resterende periode van drie jaren na de omzetting van de onderneming geldt het volgende. Het bepaalde in artikel 5, derde en vijfde lid, UBBR is van overeenkomstige toepassing op zowel de verkregen certificaten van aandelen als op de onderliggende aandelen in bezit van het administratiekantoor. Naast een aanhoudingseis ten aanzien van de toegekende aandelen, geldt voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, WBR een voortzettingseis voor de bij de omzetting verkregen onderneming. Als niet aan de voortzettingseis wordt voldaan is de belasting die door toepassing van de vrijstelling niet is geheven alsnog verschuldigd (artikel 5, vierde lid, UBBR). Artikel 5, zesde lid, UBBR bevat een uitzondering op de voortzettingseis. Op grond hiervan wordt de belasting niet alsnog verschuldigd bij een vervreemding van de bij de omzetting verkregen onderneming, inclusief de daartoe behorende onroerende zaken, in het kader van een voor de overdrachtsbelasting vrijgestelde fusie als bedoeld in artikel 5a, een interne reorganisatie als bedoeld in artikel 5b, dan wel een splitsing als bedoeld in artikel 5c UBBR. De vraag is opgekomen of het bepaalde in artikel 5, vierde lid, UBBR ook buiten toepassing kan blijven in geval van een vervreemding van de bij de omzetting verkregen onderneming onder achterlating van de onroerende zaken. Over de vraag of de tekst van artikel 5, zesde lid, UBBR dit toestaat bestaat discussie. Er is echter geen bezwaar om in dit geval de uitzonderingsbepaling onder voorwaarden toe te passen. Daarom keur ik het volgende goed. Ik keur onder voorwaarden goed dat het bepaalde in artikel 5, vierde lid, UBBR, buiten toepassing blijft in geval de vennootschap die de onderneming bij de omzetting heeft verkregen, de onderneming niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de omzetting voortzet als gevolg van een vervreemding van de onderneming onder achterlating van vermogensbestanddelen, waaronder ten minste de onroerende zaken bij de hiervoor bedoelde vennootschap. Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden. De vennootschap die de onderneming bij de omzetting heeft verkregen blijft gedurende de resterende periode van ten minste drie jaren na de omzetting in het bezit van de aandelen in de vennootschap die de onderneming als gevolg van de vervreemding verkrijgt. Dit betreft zowel alle aandelen die de eerstgenoemde vennootschap op het moment van vervreemding van de onderneming in die vennootschap houdt als alle aandelen die ter zake van de vervreemding zijn verkregen. De onderneming wordt gedurende dezelfde resterende periode als die bedoeld in voorwaarde a voortgezet door de vennootschap die de onderneming als gevolg van de vervreemding heeft verkregen, dan wel door een vennootschap die gedurende die resterende periode behoort tot hetzelfde concern als bedoeld in artikel 5b, tweede en negende lid, UBBR, als de eerstgenoemde vennootschap. Een onroerende zaak kan als een onverdeeldheid toebehoren aan twee of meer deelgenoten. Deze onverdeeldheid kan door een verdeling in de zin van artikel 182 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek worden opgeheven. In de artikelen 7 en 12 WBR is een regeling opgenomen voor een verkrijging als gevolg van een verdeling. Hetgeen bij een verdeling wordt toegedeeld wordt geacht voor het geheel te zijn verkregen (artikel 7 WBR). De waarde van de verkrijging wordt verminderd met de waarde van het aandeel in de verdeelde goederen van de verkrijger of van zijn rechtsvoorganger onder algemene titel (artikel 12 WBR). De vermindering geldt niet als de gerechtigdheid tot de verdeelde goederen is ontstaan door inbreng in een vennootschap met toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, WBR (artikel 12, derde lid, WBR). Bij een omzetting van de onderneming in de vorm van een NV of BV kan een onverdeeld aandeel in een onroerende zaak met toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, WBR in de NV of BV worden ingebracht. Als de onverdeeldheid tot de onroerende zaak op een later moment wordt opgeheven door een toedeling aan de NV of BV, wordt deze geacht de onroerende zaak voor het geheel te hebben verkregen (artikel 7 WBR). Een vermindering op grond van artikel 12 WBR is dan niet mogelijk. Immers de gerechtigdheid van de NV of BV tot de verdeelde onroerende zaak is ontstaan door een inbreng waarbij de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, WBR is toegepast. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed. Ik keur onder een voorwaarde goed dat het bepaalde in artikel 12, derde lid, WBR buiten toepassing blijft voor zover de gerechtigdheid tot de verdeelde goederen is ontstaan door inbreng in een NV of BV met toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, WBR. Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat degene die zijn onverdeeldheid tot de onroerende zaak met toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, WBR in de NV of BV heeft ingebracht, zijn aandeel in de onverdeeldheid tot de onroerende zaak niet heeft verkregen met toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 1, WBR.

Inbreng of omzetting van een onderneming (artikel 15, eerste lid, onderdeel e, WBR)

Verwijzingen

Rechtspraak bij dit artikel